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刘剑文:落实税收法定原则尚需艰难跳跃

2017年09月02日 11:41 来源于 财新网
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全国人大常委会举行专题讲座,财税法学者刘剑文主讲;中国尚有十多部税种法待制定,须拿出更积极、稳妥的任务书
资料图:北京大学法学院教授、中国法学会财税法学研究会会长刘剑文。 图片来源网络

  【财新网】(记者 单玉晓)“当前中国税收立法仍存在法律供给不足、操作性不强、执行不严等缺陷。”9月1日下午,十二届全国人大常委会第二十九次会议闭幕后举行第三十讲专题讲座,北京大学法学院教授、中国法学会财税法学研究会会长刘剑文主讲《落实税收法定原则的意义与路径》,提出上述问题。

  刘剑文是财税法领域的知名学者之一。早在2006年10月31日,十届全国人大常委会举行第二十三次专题讲座,刘剑文曾主讲《我国的税收法律制度》。他还参与了多部税法的制定和修改。

  此次主讲《落实税收法定原则的意义与路径》,刘剑文的讲稿篇幅为12000余字。他认为,税收法定原则已经成为共识,如何落实这一原则是当务之急。但税收法定原则从文本上的确立到实践中的落实要经过艰难的跳跃,仍然任重而道远,需要以敢于担当的精神,推动将各项税收行政法规上升为税收法律。

  落实税收法定是当务之急

  税收法定是指由立法者决定税收问题的税法基本原则。即如果没有相应法律作依据,政府不能征税,公民也没有纳税的义务。征税主体必须依且仅依法律的规定征税;纳税主体必须依且仅依法律的规定纳税。

  税收法定原则中的“法”,仅限于狭义的法律,即立法机关通过法定程序制定的法律文件。在中国,就是指全国人大及其常委会制定的法律,不包括行政机关制定的行政法规、规章及其他规范性文件。

  中共十八届三中全会决定首次提出“落实税收法定原则”,十八届四中全会决定又将制定和完善“财政税收”法律作为“加强重点领域立法”的任务。相应地,中国税收立法也在提速。2015年3月15日,十二届全国人大三次会议通过修改后的《立法法》,《立法法》原第八条规定的“只能制定法律”的税收基本制度细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”,单列为一项,且位居与公民财产权保护相关的法律保留事项中的首位。《环境保护税法》作为落实税收法定原则提出后的第一部新税法已经于2016年审议通过。刚刚闭幕的十二届全国人大常委会第二十九次会议初审了《烟叶税法》草案。

  刘剑文分析,落实税收法定原则已成为共识,如何落实就成为当务之急。但税收法定原则从文本上的确立到实践中的落实要经过艰难的跳跃,仍然任重而道远,需要以敢于担当的精神,推动将各项税收行政法规上升为税收法律。他认为,当前中国税收立法仍存在法律供给不足、操作性不强、执行不严等缺陷。

  税收法律的供给不足

  目前,中国只有个人所得税、企业所得税、车船税、环境保护税等四个税种制定了法律,另有一部规范税收征纳程序的《税收征收管理法》,也就是整个税法体系中仅有五部法律,却有约30部税收行政法规、约50部税收行政规章和超过5500部税收规范性文件。实践中,发挥作用的主要是这些税收规范性文件,也就是由财税主管部门制定颁布的税收规则。

  刘剑文分析,这是全国人大及其常委会对国务院的两次授权立法之下所形成的税收立法行政化体制的必然结果。1984年全国人大常委会授权决定已于2009年废止,但1985年全国人大授权决定仍然有效。1985年全国人大授权决定采取无特定目标、无特定范围、无特定期限的抽象授权,而且曾有一段时间,财政部、国家税务总局等财税主管部门经国务院转授权,多次变动消费税、资源税、增值税、房产税等税种的课税要素。

  刘剑文举例说,2007年5月30日凌晨,财政部、国家税务总局联合发文(《关于调整证券(股票)交易印花税税率的通知》财税字〔2007〕84号),上调证券(股票)交易印花税税率为3‰。

  “以规范性文件的形式在一夜之间调整税率,虽然其目标在于防止过度投机,具有目的正当性,但在程序的规范和合法性上有待加强。”刘剑文称,按照当前法治国家建设的时代要求,1985年全国人大授权决定已不符合《立法法》关于授权明确性原则的规定,迫切需要加以调整;转授权更是给税收法治建设带来了困惑和不良后果,比如容易导致部门利益制度化,程序不够公开、透明和规范,缺少公民的诉求表达和参与机制,因稳定性不足而影响税法权威和市场预期的确定性,等等。

  税收法律可执行性不强、执行效果不佳

  刘剑文认为,中国目前的税收法律有较多抽象宽松的原则性规定,缺乏必要的定义性条款,使得税收要素不够明确清晰,甚至是直接笼统地授权给国务院或财税主管部门规定,法律的可执行性不强。

  刘剑文还表示,税法过于简短,也为税法执行中的行政解释提供了过大的空间,容易导致一些随意性执法行为。税法解释原本是为了正确适用税收法律所作的具体说明,但在实践中,部门的“批复”或“决定”却取代了被解释对象,成为实际上直接发挥效力的依据,甚至有时还突破了税法规定的文义,相当于变相立法。

  例如,《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税〔2009〕122号)和《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税〔2009〕123号)规定的基金会能够享受的免税范围比《企业所得税法》及其实施条例的范围要小,这招致了一些慈善机构的质疑。

  在刘剑文看来,积极的税法行政解释能够填补税法不完善带来的实践漏洞,但也应当看到,由于税收法律自身不够严谨,法律的严肃性、权威性和纳税人权益可能受到损害。

  此外,税收法律的执行状况不佳。刘剑文观察发现,税法的一些规定在现实中被打折扣、搞变通。比如,一些地方政府自行设定税收优惠或降低法定税率,以进行“低税竞争”。这折射出中国税收执法领域“依法征税”意识有待加强,依法治税还需不断强调。近年来,在国务院领导下,“过头税”“按指标征税”和税收政策无序竞争等现象已经大幅收敛,但依然有必要加以防范。

  如何实现税收法定

  经中央批准的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》为2020年前完成相关立法工作规划了明确的时间表、路线图,针对开征新税应制定相应的税收法律、将现行税收条例修改上升为法律、废止1985年授权决定等做了部署。刘剑文提醒,从现在起到2020年前只有不到三年的时间,尚有十多部税种法待制定。时间紧迫,必须制定更加积极、稳妥的任务书。具体可包含以下几个方面:

  首先,不再出台新的税收条例。对于拟新开征的税种,应根据相关工作的进展情况,同步起草相关法律草案,并适时提请全国人大常委会审议。

  其次,有计划地将现行税收条例修改上升为法律并相应废止条例。不涉及税制改革的税种,应根据工作进展和实际需要,依循积极、稳妥、有序、先易后难的理念,将相关税收条例平行上升为法律。对于需进行改革的税种,应配合税制改革进程,适时将相关税收条例上升为法律,并相应废止有关税收条例。

  再次,由全国人大废除1985年授权立法,明确全国人大及其常委会作为税收立法主体的主导地位。依据《贯彻落实税收法定原则的实施意见》所安排的步骤,待全部税收条例上升为法律或废止后,再提请全国人大废止1985年授权决定。税收法定原则并不意味着禁止税收授权立法,也并未绝对排斥其他法律渊源在税收事项上的效力。相反地,它承认并要求税收行政法规、规章和其他规范性文件在宪法、法律统领下,在各自效力范围内发挥作用,形成层次分明、结构完整、有机联系的税收法律制度统一整体。

  “不是什么法都能治国,也不是什么法都能治好国。人民群众对立法的期盼,已经不是有没有,而是好不好、管不管用、能不能解决问题。”刘剑文提醒,应注意提高立法质量。

  比如,应按照“税收要素确定”的要求,增强税法的可执行性。鉴于国情的复杂性与不平衡性,我国立法机关常常倾向于在法律中仅作原则性规定,具体内容留待法规、规章甚至是司法解释去规定。

  “这种做法有一定合理性,但也潜藏着加大法律冲突、留存法律真空的风险,最终可能会损害法律的权威。特别是对于税法而言,如果法律仅有原则性条款,就很难实质性地约束行政机关的征税行为,纳税人也难以据此形成稳定预期,税收法定原则的实际功用将大打折扣。”刘剑文说。

  此外,还应提高税法内容的实质正当性,更多地回应民众诉求。在制定不同层级的税收法律规范时,应当建立起不同程度的民意机制,将正当程序理念引入涉及纳税人实质利益的法规、规章和规范性文件的制定过程中。

  刘剑文还表示,很有必要对现行《税收征收管理法》中的“两个前置”等不合理规定加以修改。《税收征收管理法》第88条规定,纳税人与税务机关在纳税上发生争议时,必须先缴纳税款或提供担保,才能提起行政复议,这是“纳税前置”;同时,对行政复议不服的,才可依法起诉,这是“复议前置”。“‘两个前置’实际上剥夺了经济条件不佳的纳税人寻求救济的机会,给人以‘花钱买救济’的不良观感,故而有必要降低纳税人行使诉权的门槛。”

  刘剑文最后表示,如果站在更高的层次,只关注收入面的税收法定仍然不是最终的完美状态。在现代财税法视野下,税收的征收和使用已经被打通为一个整体。只有将法定的范围从征税扩展到用税,乃至扩展到整个财政领域,才能形成对纳税人权利的完满保护。对此,应当落实预算法定和预算民主,加强人大预算审查监督。

  “总体上,我们要实现的理想蓝图是:财政收入,合理、合法、合宪;财政支出,公开、公平、公正;财政管理,有规、有序、有责。当然,从税收法定到财政法定,确实是一项任重而道远的事业,需要更多的耐心、更强的坚持和更大的智慧。”他说。

责任编辑:王逸吟 | 版面编辑:刘明晖
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